税收知识基础

税收和效率
   在讨论税收政策时所应主要考虑的是分配问题,所以我们将税收的经济分析放在这一篇(法律与收入和财富分配)。但同时我们也重视其中的效率问题。对一种行为征税就会促使从事那种行为的人们转而从事那些征税较轻的行为。但据推测,他们所从事的前一种活动生产率更高;否则就不必要用征税来使之从事第二种活动。所以,税收降低了资源使用的效率。如果税收能使替代效应(substitution effect)最小化而且没有岁入损失,那么这种低效率就可以避免或至少可以减少;税收中的资源配置效率最大化的途径是:使税率与被课税物品或行为的需求弹性呈反比例关系。不幸的是,使资源配置低效率最小化的努力可能会与税收政策的财富分配目标相冲突。例如,对所有成年人收取联邦统一人头税(flat head tax)会使对效率的影响最小化(只是最小化,而不是零化,因为有些人将会移居国外),但除非统一人头税率很低,否则穷人就难以忍受――但如果太低了,又无法增加岁入。
  征兵
   反对征兵的第二种经济学观点是,征兵产生了新兵的次佳混合,因为它无视每个个人之间服兵役的机会成本差异。(所以征兵既从平民劳动力中取走了太多的人,又取错了人。)A可能仅仅由于放弃了年价值4万美元的工作机会(B的年价值只是1.2万美元)而并不比B更适于当兵,但只要A不是更差,军队就不会关心对他征兵所产生的更高的社会成本。而这种反对意见在像第二次世界大战这样的全面战争中就无说服力了。合格年轻人中适于服役的部分越大,从中选择合适的人的问题就越不严重。即使在第二次世界大战中,那些在必备岗位上的年轻人也可免服兵役,这是调整潜在新兵社会机会成本的一种原始方法。
  
   我们以零售税(retail sales tax)开始我们的显性税收(explicit taxes)讨论:零售税要求生产者每出售一件产品都必须向政府缴纳相当其产品价格30%的税。生产这一产品的产业是具有竞争性的,那么这就意味着产品的税前价格是与其边际。成本相等的。像图17.1所表示的那样,税收的作用就是改变产业的需求表(在此,这一需求表被看作是产业的平均收入表而不是消费者的平均成本表)。产业产品价格将由边际成本和新平均收入的交点所决定。这一价格即为高于P1的P2,而P1即为税前价格。在价格较高的P2点上,消费者对产品的需求量要低于其对税前价格(P1)的产品需求量。价格上涨会使部分消费者转而购置现在看来较为廉价的产品,尽管事实上它们的生产成本要比原产品高,而且质量不如原产品――不然的话,这种替代可能发生在税收抬升价格之前。税收像产品垄断定价一样具有替代效应。
  要注明的是,大部分税收是由产品的消费者承担的,即q2(P2-P1)。对消费进行征税总是趋于递减的,即穷人要比富人用收入中的更大部分来缴纳税收,因为穷人要将其收入的更大部分用于消费。事实上,产品的性质――它是否更容易为富人购买而不容易为穷人购买――也是很重要的。对游艇的税收就可能是递进的(受制于下面提及的限定)。但是,由于为富人所大量需求的产品并不必然(或普遍)就是那些无需求弹性的产品,所以有效率的货物税将通常是税率递减的,而一种税率递进的货物税常常是低效率的。
  如果我们可以测试和衡量垄断利润,那么就可以对它们直接征税,而且由于它们是经济纯利,所以这种征税就不会有替代效应。但是,如果对垄断征收货物税,那么就会像对竞争销售者的物品征税一样必然会有替代和分配效应。如图17.2所示,货物税使垄断者面临一种新的需求(平均收入)表,并由此使他要重新计算其边际收入表。他的新价格(即边际成本和新边际收入的交点)比原来高了,而其产量却比原来低了。税收(图中阴影部分)是由消费者、垄断者(减少了他的垄断利润)和用于产品生产过程中的非弹性供应的资源所有者共同承担的。
  
   亨利乔治曾提出了一个著名的建议:用单一土地税代替所有的税种,以达到只对经济纯利征税的目的。但是,地租还无法满足现代政府的所有岁入需求。这里还存在一个衡量问题,这一问题起因于这一事实:土地既可由所有者自己使用,也可由他出租给其他人。如果我拥有一块土地,在上面建了一幢住宅楼并将之出租,我收到的租金中的一部分就是地租,但另一部分就是对财产改良的收入,而这种收入可能并不包含任何经济纯利。如果我拥有和占用我土地上的一所住处,我就会取得一笔相当于我出租住房所得租金的应计收益。应计租金的非货币化就可能会逃避税收。另一个问题是,许多土地所有者即使其从土地收取租金也并非是富人。对地租征收重税会使许多农场主、工人和那些以预期收入资本化的价格购置土地的退休者贫困化。假设一农场主借钱买了一块价格为1,000美元、税后年收入为100美元的好农田。后来,又要对土地征收每年90美元的财产税。他的收益由此将降至10美元。如果他将土地出售,他只能使购买土地的小部分成本得以补偿。
   不动产税同时也侵蚀了财产权制度。假设我是某地的一个农场主,那里有越来越多的土地被开发用以住房建筑。我的土地用作农田时价值只有10万美元,但房地产开发商却出价20万美元向我求购。我拒绝了他的要约,原因是这块土地对我在感情上而言具有更大的价值――我愿呆在这里而不想搬家,我不想以低于25万美元的价格出售。不动产税的估税官应如何估价这块土地的价值呢?如果他估价过高,那么我的农业收入就可能不足以支付税款,因为这税款的估算是以可能取得更高经济收入的其他用途为基础的,这样我就可能被迫将土地出售给房地产开发商。依估税官看,这种强制交换是一种好事,因为它增加了税基(tax base)。但土地对我却比对开发商更有价值。不动产税在此与国家征用权具有同样的效应,即故意地消除了高于市场价格的土地价值(参见3.6)。
  业用地确定的。我的保留价格25万美元是依农业用地确定的。土地对政府的价值是因税费而不同的--即,两种不同的预期税收收入流的现值,这一点必须要考虑。假设农业用地的税费是1万美元,居住用地的税费是6,000美元――这从政府立场看是最高、最好的用途。那么,财产总值将因强制我将土地出售给开发商而增加。你能看出这与收益流量对用水权出售的影响(3.10)之间的类似之处吗?
  
   法人所得税(corporate income taxation)从一方面看是一种对经济纯利征税的原始方法。在此,经济纯利是企业总收入和总成本之间的差额。问题是,这种税收的现存形式不允许减除自有资本成本,所以它不仅减少了经济意义上的利润或其他收益,而且(并可能是主要地)增加了自有资本的成本。结果是,
   许多复杂的法律问题是由法人所得税所产生的,而且它们往往都具有经济意义。在此有一个例证。如果一个拥有大量财产的公司要进行清算,从而将财产转让给股东,但后来他们将之出售了,那么我们应将这种销售看作公司销售并依此征收法人所得税,还是将之看作股东销售并依此免征法人所得税呢?后者是国内税收法典(the Internal Revenue Code)的方法――而由于它引起了不必要的交易成本(为避免法人所得税而引发的清算成本),所以我们完全可以依经济理由来反对它。在某些情况下,还可能会出现更为严重的资源配置失当的后果。假设一家公司有一个完全投保的工厂,后来工厂被火灾所毁。即使公司决定进行清算,减除工厂折余原成本的保险赔偿收入仍会被看作是一种可征税的公司收益。但反过来假设公司用全部保险赔偿收入购买或建造了一座新的工厂,然后将工厂出售后把全部销售收入分配给股东,而其分配依据就是销售前所进行的完全清算计划;这样,就不存在法人所得税问题了。这种税收待遇的差异可能会使企业即使在不购买或重建工厂而进行直接清算是更有效率的情况下也要购买或重建工厂。(为什么科斯定理无法消除这种低效率呢?)
   如果一个企业出售,那么买方是应将全部购买价格看作一种应折旧成本,还是必须对组成企业的各项财产进行各别估价以决定应折旧成本呢?后者是一种惯用的方法;而且当财产估价低于企业购买价格时,这种差额被转让到被称作商誉(goodwill)或继续经营价值(going-concern value)的无形财产上,而且无法因税收而折旧。这在经济学上有道理吗?如果企业的实物资产估价是通过企业由此所得之预期收益的资本化而进行的,那么由于购买价格同样是预期收益的资本化,所以就不存在任何残差了。但如果实物财产依替代它们的成本来估价,那就还会存在大量残差。这种不一致性的可能理由中,有两项可能是尤其重要的。第一,可能存在着非实物资产,尤其是各种形式的人力资本。第二,企业可能拥有一些垄断力,以至它的产品价格不会下降至边际成本。在第二种情况下,是否允许税额扣减在原则上就取决于垄断力的来源了――但对负责每一项交易的税收的国内税务署而言,调查这一情况就几乎是不可能的了。第一种情况下的主要问题是,(在征税当局看来)测定类型不同的财产的寿命,以决定折旧的最佳阶段。但是,由于现行法律允许企业为了税收而使其实物资产折旧快于实际预期的消耗,所以担心非实物资产的折旧率会高于其实际消耗率是没有理由的。当所有这些都加上非市场方法所造成的资产估价成本和困难,那么人们就会有强有力的理由认为:买方应被允许对其收购的卖方企业的全部成本进行折旧。
  个人所得税:导论
   对个人收入征税好像是接近这一最优化的。税基很大,对收入的需求可推测为是无弹性,收入是衡量福利的一个很重要的方面,而且由于大多数人是为各种机构所雇佣的,所以征税就很方便,从而降低了成本。但在事实上,上面提及的第二、三两项迫切需求的条件不可能仅从所得税处获得,因为它们有赖于一个过于宽泛的收入界定,从而可能引起具有抑制性影响的管理成本。
   第一个问题即引起了潜在的代际利益冲突。节蓄的货币通常投资于那些投资者死前无法获得全部收益的活动,所以他是牺牲了其自己的消费而增加了后代的消费。为后代节约的社会责任可想而知是来自上一章讨论的分配正义的契约理论:由于原社会地位的人们不知他们属于哪一代,所以就要求作出规定以保证第一代不将所有社会资源消费贻尽。但事实上根本不存在这种危险,其实人们根据自己的能力和知识只能消耗地球资源的极小一部分。只是在发达的现代社会,资源枯竭才成为一个潜在的社会问题。但明确地说,即使在这些社会中,新知识的增长速度是很快的,所以甚至可以肯定下一代人会比现代这一代人更为富裕。那为什么我们还应设法减少我们的消费而使他们消费更多些呢?
   虽然用同样税率的消费税替代所得税来解决这一问题看来会产生反向的偏差,要我在以下两者中进行选择:只消费50美元或在年底可花费105美元。但这并非是真实的。我如果不投资就可以取得2.50美元的消费者剩余,但我现在已放弃了;而且我如果努力通过消费而补偿5美元的利息,那么就不得不缴纳50%的消费税。如果我决定这一年消费这100美元,我也不得不这么做。
  
   将任何实际收入排除在可征税范围之外都会减少税基,也会使人们更多地从事取得不征税收入的活动,还可能产生不平等(但这取决于取得不征税收入的人的财富)。最宽泛的收入界定应是所有的现金和非现金的收项,不仅包括闲暇和其他家庭生产的非现金收入,而且包括赠与、遗赠和奖金。如果我们的最高目的就是要使个人所得税的替代效应最小化,那么,是否应对赠与、遗赠和奖金征税的问题就可能变成了这么一个问题:这些收入纳粹是小帐还是实际上的工作补偿。父母给孩子的赠与是对已履行服务或预期服务的补偿,还是一种纯粹的爱的表达(即表达一种互相依赖的正效用)呢?如果是前一种情况,那么就应该征税,免得孩子们由于差别税收待遇而只从事家务生产不从事市场生产。如果是后一种情况,不对赠与征税不仅不会引起放弃市场职业的替代效应,而且这种税收的成本是很高的,因为从他们中的任何一个人处征税都会降低他们两个人或更多的人(父母和孩子)的效用。这一分析提出了一个在分析上处理赠与的基础:业务(商事)关系中的赠与可视作收入,而其他赠与就不是收入(但这也不是绝对的)。
   管理成本排除了基于税收考虑的广义收入界定,但有些不合理的排除却可能造成严重的替代效应,特别是闲暇。将闲暇排除在收入之外会使人们偏好于选择那些有利于取得闲暇而非现金收入的活动――例如教师这样的职业,长时间的有薪假期就是工作报酬的一个重要部分。同样,将名誉、声望、舒适、娱乐和其他无形收入排除于课税之外,而又对代表职业危险和工作条件艰苦(包括经济学意义上的风险)的补偿性收入进行征税,就会产生相似的偏好。但许多课税例外却不是能以其过高的衡量成本为理由而证明为合理的。这里有三个例证:不在市场上出售的服务;房屋所有人占用房屋的估算租金和附加津贴(fringe benefits)。
   当然,评估非市场服务的价值有着严重的困难,我们已在前面指出了同等看待家庭主妇服务的价值和家庭佣人薪水的不正确性。但由于这些工资代表了主要家庭服务的最低估价,所以将这项数目作为每一不在社会工作的家庭主妇的应计收入,就是朝正确的方向迈进了一步。税法已采取了一些迟疑不决的措施以减低一些替代效应,而这些效应是由通过对孩子照顾支出和其他一些主要纳税人配偶税额的减免而不对家庭主妇应计收入征税所引起的。由于这种减免额是很低的,而且由于税额减免采用的是高累进率而课税扣减采用的是递减率(为什么不同?),所以它们对在市场中具有很大生产能力的妇女的激励不会产生什么影响。因照顾孩子而要进行课税扣减倒确实是非常不可思议的;它反而使那些进行家务工作最为有效的妇女(年幼孩子的母亲)进入市场。
   当然,我们在估价人们因拥有住房不用从其他人处租用住房而取得的实际收入但非现金租金收入时,会遇到一些管理上的困难。但即使是偏低的粗略估价也会使人们降低其用拥有房屋代替租用房屋的激励。我们要注意的是,一旦采取了这一措施,那么就没有理由反对对住房抵押的利息进行扣减了,因为利息支出在那时已成为一种产生可课税所得的费用了。
   反对这些观点的意见认为,对家庭所有权的税收优惠可能有其正当理由,即此种所有权的外在收益(它们可能是什么呢?)和作为低效率建筑法和分区法结果的人为的建设高成本。这一观点,不论其有无说服力,都有助于我们记住:特定税收、税收豁免或税收扣减在使我们更靠近或远离有效率的资源配置方面的作用是设计税收制度的相关因素。
  
   由于开支一般而言不是福利的减损而是人们将货币转为福利增长的必要步骤,所以我们假设可能(而且确实)不允许纳税人在其计算应税收入时扣减支出:一个人用现金购买一台电视机后不是变穷了,而是变富了。但是,仅仅旨在创造收入的支出并不具有这种性质。它们只是在创造收入时才增进福利,所以,如果收入全部应课税,那么扣减业务费用就可以避免双重。课税(为什么?)。与这种扣减有关的主要问题是,有些业务开支同时也是消费开支。我在办业务时购买的餐馆食品和居住的饭店客房是一种产生我由此出差取得的收入所必不可少的开支。但同时,它们也是消费活动,如果我呆在家里,我可将之用于其他形式的活动。
   在原则上,从应税收入中扣减的应是这种差额,即业务开支,而不是全部的开支。假设我到旧金山出差3天,住在每天收费100美元的饭店,膳食总开支为90美元。那么我们不应将390美元全部扣减,而应减去出差所造成的个人消费开支的剩余。由于在家居住一夜的边际成本(打扫、磨损、用电等)通常是很低的,所以住宿的抵消也是很小的,为了管理上的方便,我们将之忽略不计。而膳食抵消将是较大的一部分,但它也低于90美元,因为家中用餐的成本总是低于餐馆用餐的成本。我们姑且承认,对用餐人而言,在餐馆中吃一顿30美元的饭要比在家中吃一顿3美元的饭更有价值;否则,他就会呆在家里用餐。但由于很少有人经常在昂贵的餐馆用餐,所以在我们上面的假设例证中我在外面吃饭的90美元使我取得的收益可能远远低于我愿意支付的90美元的价值。也许对此进行打折(如业务用餐价格的50%)会是一种完成上述改革的适当途径。但是,复杂的是家庭用餐成本容易因排除了非货币(但却是实在的)性制作人劳动成本而被低估。
   而且,这种特殊的扣减无法实现原定的目标。衡量医疗扣减的应是纳税人的疾病成本而非其医疗成本。有些疾病可能是成本很高的,但由于医术状况或纳税人的经济境遇,它并不会引起巨大的医疗费用。而且医疗费用的产生不完全源于疾病治疗,有时恰恰是为了增进健康状况(例如,整容或鼻子矫正手术);以上例证表明了增进和恢复健康之间的区别是很微妙的。至于意外损失的扣减,它至少应以损失额来衡量,而不应以赔偿费用来衡量。但其作用与其说是补偿了福利受损的人,倒不如说是补偿了那些缺乏远见而没有投保的人。这种扣减主要也减少了富裕纳税人的自行保险成本(为什么?),并有益于他们。
   一项在政治上和经济上都很重要的扣减是慈善扣减(chari-table deduction)。由于它将某些决定谁应接受利他主义转让的权力从政府转向了个人纳税人,而且这种决定在大多数社会中是在政治层中作出的,所以它在政治上就显得很重要了。同时,由于它是对第16章中提出的慈善捐赠中的搭便车人问题的反映,所以它在经济上也是很重要的。慈善扣减实际上可能比旨在引导慈善开支的政府直接慈善捐赠有效得多。如果像有些经验研究所发现的那样,慈善捐赠的价格弹性大于1,也即价格降低1%会导致高于1%的捐赠量增长,那么慈善扣减对财政部因岁入减少而造成的成本要低于慈善业捐献的收益。
  
   联邦法律只对已取得的收入课税。所以,如果公司不将其全部收益以红利的形式分配给股东,那么非分配部分就不可能被作为个人收入征税。这是正确的。留置收益(retained earnings)不是股东的财产。除非进行清算,否则他们就只有在增加其股份价值时才能得益。股份价值的增值就是股东收入的增加。当股东出售其股份时,他就必须依增值纳税,而其增值也包括了留置收益所产生的那部分增值。但由于税收的延迟会使纳税人得益,所以当增值发生时,以上方法并不是一种替代对增值进行征税的最佳方法。颇受欢迎的处理增值的税收办法是,对资本收益的税率应比对普通收入的税率低些。
   在此,有一种特别有力的经济理由反对对代表真实资本增值的资本收益(不论是否实现,不论征多少)课税。我们可以比较一下两种情况:在第一种情况下,公司股票价格依公司税后留置收益数而上升。在另一种情况下,由于公司已意外地发现了很有价值的矿产资源,所以其股票价格就上升了。在第二种情况下,由股票价格增值而产生的资本收益来源于未来收益的资本化,这将依其所得征税;在第一种情况下,增值来源于以往收益的积累。由于企业所得税的存在,以上两种情况都产生了多重课税(multiple taxation)问题,但第二种情况实际上是一种三重课税:资本收益税、公司取得收益时的法人所得税、任何收益作为红利分配时所征收的个人所得税。
   最后,只依实现的增值征税(这在实质上就允许纳税人在延迟期内免纳利息税)的主要优势大概也为这一事实所抵消了,即最后被课税的许多增值可能是由通货膨胀引起的虚幻增值(phantom appreciation)。有一个例子可以说明这两种力量的作用。假设某类风险适度的证券的实际利息率为5%,通货膨胀率为3%,从而其市场利息率就为8%。成本为1万美元的债券在十年后本息(每年计复利)相加应为21,589美元。如果那时出售,而资本收益税为25%,那么税收就是2,897美元。除去通货膨胀,其增值就为6,289美元,而其税后增值就剩下3,392美元了。如果通货膨胀率为零,市场利息率为5%,那么税收就为1,572美元,而债券持有人的税后净增值就为4,717美元。这一增值量高于通货膨胀情况下的增值量。这表明,在通货膨胀情况下,被征税的某些增值确实是由通货膨胀造成的虚幻增值。
  
   如果每人依其收入的一定百分比纳税,那么这种所得税就是一种比例税制。一旦税率随着纳税人收入的增长而增长――即为累进税制――那么就会产生严重的管理问题。其中之一就是时间选择问题。依比例税制(proportional tax),第一年赚1万美元、第二年又赚10万美元的人与两年中每年赚5.5万美元的人所缴纳的总税额是一样的。但在累进所得税制度(progressiveincome tax)下,第一个人就要比第二个人缴纳更多的税金。由此,为了避免消极效应(什么消极效应?),我们就完全有必要对年度间收入的税收平均作出规定。1986年的税收改革法(theTaxation Reform Act)废除了所得税平均法,但作为总体改革的一个部分,它通过将对最高收入的边际所得税率降至28%而在废除累进原则方面走得很远。
  高边际税率和累进税制的结合就会因减少其实际(即税后)收入而降低其闲暇的价值(而它所减少的数量要高于它所减少的相对于他工作成本的闲暇成本)。(当然,当边际税率越接近100%时,收入效应就越不可能等于或超过替代效应。)这一观点同时表明,在联邦所得税中增加个人免税额也会像递减税率一样降低人们的工作积极性。由于它对高边际税阶层的人们所减除的应税收入多于低边际税阶层的人们,所以它呈递减趋势。由于边际税率不受影响,它在不减少相对于闲暇代价的工作代价的情况下增加了纳税人的福利,所以它又降低了人们的工作积极性。
   这种有关累进税对工作激励影响的谈论是略有误导性的,因为它好像意味着工作比休闲更具生产率。但在原则上并非如此。重要的是对工作的定价并没有高到(以很高的边际税率)使无效率的休闲得以消除。
   阻止冒险会使家庭间的收入永远不平等。也许,除了鼓励冒险之外,我们没有更有效的方法可以促成收入变动(有上升也有下降)。冒险而失败的富人会以贫困化而告终;而冒险成功的穷人会以富裕化而告终。也许这就是极端累进税制在中庸的美国人中不很受欢迎的缘故。但我们又要谨慎地作出效率的推论。比例所得税可能会被看作是对冒险的补贴,因为它允许损失冲抵收入。在那种情况下,税收就降低了由有风险的事业所产生的结果方差。如果冒险者成功,他会取得较少的税后收入;如果他不成功,又可能损失较少的税后收入。所以,相对不重视所得税的国家和征收很高累进税的国家都可能在阻止冒险并由此而降低社会变动。
   高边际税率所产生的寻找偷漏税方法的激励也许能解释许多精巧的漏洞,高收入纳税人利用这些漏洞逃避了本应交付的高累进税。这些漏洞扭曲了工作和投资的形式(你能设想一些例证吗?)。虽然漏洞会破坏累进税制从富人向穷人进行重新分配的目的,但它确实减少了前者的实际收入。不仅富人偷漏税的法律和会计费用减少了他们的实际收入,而且许多逃税收入所产生的微利也这样。富有纳税人之间的竞争已使免税州和市的债券利率远远低于市场利率(即具有不享有免税这种相关风险的证券的利率)。考虑到税收因素而要将较大部分(与不考虑时相比较)收入捐予慈善业的个人所取得的效用,要比没有高边际所得税率情况下所取得的效用低。因此,虽然从富人向穷人的重新分配可能并没有完成,但实际收入的不平等却降低了。但仍不明白的是,除非社会中的人们满怀妒忌,否则我们还能从此得到什么呢?税收扣减只可能是短期的(解释为什么?)。
   到目前为止,我们一直将注意力集中于对票进税制的反对意见,那么赞成它的理由是什么呢?理由之一是假定富人从政府取得了更多的利益。像国防、警察、消防部门这样的政府性保护机构对富人要比对穷人更有价值,这是可得到论证的:被罪犯伤害的富人将比穷人遭受更大的收入损失。但是,在联邦、州和地方的预算中,越来越大的比例被用于使穷人受益的事业。在此,这种得益理论(benefits-received rationale)就站不住脚了。而且,即使依比例所得税制,富人所承担的绝对税收责任仍要比穷人所承担的高得多。
  

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